Odliczenie VAT przy nabyciu motocykla - wyrok NSA

» Ograniczenia w odliczaniu VAT od nabycia pojazdów samochodowych

Co do zasady, od zakupu samochodu osobowego i innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podatnikowi przysługuje ograniczone prawo do odliczenia VAT w wysokości 60% kwoty podatku wykazanej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Natomiast VAT od nabycia paliwa do napędu tych pojazdów w ogóle nie podlega odliczeniu. Przy czym ograniczenie to nie dotyczy pojazdów, wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), m.in. pojazdów typu van, dla których podatnik uzyskał stosowne zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdów.

» Motocykl w działalności opodatkowanej VAT

Zdarza się w praktyce, że do prowadzenia działalności gospodarczej podatnik wykorzystuje nie samochód, a motocykl. Przy nabyciu motocykla na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT powstaje problem, czy w związku z zakupem tego pojazdu podatnik ma prawo do odliczenia całego VAT z faktury, czy tylko jego części.

Aby można było stwierdzić, czy przy nabyciu motocykla na potrzeby działalności opodatkowanej VAT podatnik ma prawo do odliczenia całego VAT, czy tylko 60% kwoty VAT z faktury (nie więcej niż 6.000 zł), niezbędne jest ustalenie, czy motocykle zaliczyć można do pojazdów samochodowych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "samochód osobowy" oraz "pojazd samochodowy", należy więc odwołać się do innych przepisów.

Jak wynika z PKWiU z 2008 r., pojazdy samochodowe i motocykle klasyfikowane są oddzielnie:

PKWiU 29 - "Pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy",
PKWiU 30.91 - "Motocykle".

Natomiast w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) wskazano w art. 2 pkt 33, że "pojazd samochodowy", to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (nie dotyczy ciągnika). Z kolei art. 2 pkt 45 ww. ustawy stanowi, iż "motocykl", to pojazd samochodowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej przekraczającej 50 cm³ dwukołowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy.

W praktyce trudno jednak uznać, że motocykl jest pojazdem samochodowym, choć odwołując się do definicji zawartych w Prawie o ruchu drogowym należałoby podkreślić, że pojazd samochodowy jest pojęciem szerokim, niewykluczającym motocykli. Oznaczałoby to, że przy nabyciu (leasingu, najmie itp.) motocykla przysługiwać powinno odliczenie VAT w wysokości 60% kwoty wykazanej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Natomiast VAT od zakupu paliwa nie podlega odliczeniu. Tak też uznają organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r., nr IBPP2/443-407/12/AB, uznał, że ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym mają również zastosowanie do motocykli. W interpretacji tej uznano, że motocykle należą do pojazdów samochodowych.

» Spór o zakres prawa do odliczenia VAT od nabycia motocykla

Spór w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu motocykli sprowadza się w zasadzie do tego, czy przy interpretacji pojęcia "motocykl" należy brać pod uwagę przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy PKWiU.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 8/08, pomimo że art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu wówczas obowiązującym) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce, to przepis ten nie jest pomocny w wykładni art. 86 ustawy o VAT, który wtedy regulował zasady odliczania VAT przy nabyciu pojazdów samochodowych. Dodatkowo NSA wyjaśnił, że samochody osobowe, ciężarowe czy motocykle są wymienione w PKWiU, jednakże art. 86 ustawy o VAT w oczywisty sposób odwoływał się do pojęć zawartych w Prawie o ruchu drogowym, a w szczególności do pojęcia "pojazdy samochodowe".

Tak więc zdaniem NSA motocykl jest pojazdem samochodowym. Jednak należy podkreślić, że wyrok ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., gdy obowiązywał tzw. "wzór Lisaka", który odwoływał się do dopuszczalnej ładowności samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. W związku z czym uznano, że skoro motocykle nie mają określonej ładowności, ograniczenia w odliczaniu VAT ich nie dotyczą.

Warto w tym miejscu podkreślić, że do 1 maja 2004 r. przepisy nie ograniczały odliczenia podatku VAT przy nabyciu motocykla do działalności gospodarczej. Przepisy te bowiem odnosiły się wyłącznie do samochodów osobowych i innych samochodów, a nie jak obecnie do pojazdów samochodowych. Ponieważ motocykl nie jest samochodem, ograniczenia w odliczaniu VAT od zakupu motocykla (i paliwa do jego napędu) nie miały zastosowania.

Przy omawianiu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu motocykla na potrzeby działalności opodatkowanej, warto powołać wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 288/12, rozstrzygający skargę podatnika na interpretację organu podatkowego, z której wynikało, że nie ma on prawa do pełnego odliczenia VAT przy nabyciu motocykla. Organ podatkowy uznał, że z uwagi na wprowadzenie przepisów ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., jak i wskutek jej nowelizacji dokonanej w dniu 16 grudnia 2010 r. ustawą o zmianie ustawy o VAT poprzez wprowadzenie art. 3 nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed przystąpieniem do UE.

Zdaniem podatnika stanowisko organu podatkowego narusza art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej RP do wprowadzenia szczególnego środka, stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy w sprawie VAT. Naruszenie to przejawia się zbyt szerokim ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to z decyzji. W art. 1 Rada wskazała, iż "Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony".

WSA przyznał rację podatnikowi i uchylił interpretację organu podatkowego. Wyjaśnił, że motocykl posiada ładowność nieprzekraczającą 500 kg, a zatem powstałe wątpliwości powinny być przez organ podatkowy wzięte pod uwagę i wyjaśnione. Odpowiedzi bowiem wymaga pytanie, czy Polska wprowadzając ograniczenie od 1 stycznia 2011 r., pomijając warunek ładowności powyżej 500 kg, miała prawo zastosować je w stosunku do motocykli.

» Wyrok NSA w sprawie motocykli

NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na powołany wyżej wyrok WSA w Bydgoszczy uchylający interpretację indywidualną organu podatkowego, w której uznano, że podatnik ma ograniczone prawo do odliczenia VAT przy nabyciu motocykla na potrzeby działalności oraz nie ma prawa do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa do jego napędu.

W wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1295/12 NSA orzekł, iż:

Przy rozstrzyganiu czy podatnik ma pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu motocykla oraz paliwa do jego napędu organ podatkowy musi brać pod uwagę przepisy unijne.

Sprawa dotyczyła podatnika, który we wniosku o interpretację wskazał, że zamierza dokonać zakupu motocykla na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pojazd ten ma służyć do przemieszczania się w wykonywaniu codziennych czynności związanych z prowadzoną działalnością. Podatnik wskazał też, że do tego motocykla będzie kupował paliwo.

Przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że ma prawo do pełnego odliczenia VAT przy nabyciu motocykla oraz prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa do jego napędu. Zdaniem podatnika jedynym warunkiem dla odliczania podatku jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną.

Organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem WSA z kolei motocykl posiada ładowność nieprzekraczającą 500 kg, a zatem powstałe wątpliwości winny być przez organ podatkowy wzięte pod uwagę i wyjaśnione. Odpowiedzi wymaga także pytanie, czy Polska wprowadzając ograniczenia, o których była mowa, pomijając warunek ładowności powyżej 500 kg miała prawo go zastosować w stosunku do motocykli. Tak więc skoro są wątpliwości, których zaskarżona interpretacja nie rozwiała, to oznacza, że Minister Finansów nie udzielił jej w pełnym zakresie. Stanowisko to poparł Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Sądu, wyjaśnienia wymaga również ewentualne naruszenie zasady stand still (niepogarszania sytuacji podatnika poprzez wejście nowych przepisów). Przed wstąpieniem do UE obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT zawierająca przepisy ograniczające prawo do odliczeń w związku z nabyciem samochodów osobowych i innych samochodów, a także paliwa. Zgodnie z nimi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiły przedmiot działalności podatnika.

Należy podkreślić, że motocykl nie jest samochodem osobowym czy innym samochodem, a przepis art. 25 starej ustawy o VAT nie odnosi się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym nowelizującej uchylony art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dotyczy on bowiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg.

Wyrok NSA jest prawomocny. Może on mieć istotne znaczenie dla podatników, którzy do swojej działalności używają motocykli i dotąd nie odliczali VAT od paliwa do ich napędu oraz przy ich nabyciu odliczyli tylko część podatku VAT.