Termin odliczenia VAT w pytaniach Czytelników

Od 1 stycznia 2014 r. termin odliczenia VAT przez nabywcę zależy głównie od momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Zgodnie bowiem z ogólną regułą przyjętą w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Trzeba jednak pamiętać o tym, że w przypadku odliczenia VAT zarówno z faktury z tytułu nabycia towarów/usług, jak i z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru/wykonaniem usługi, odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że aby ustalić właściwy okres rozliczeniowy, w którym podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy sam fakt nabycia towaru/usługi (uiszczenia przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty na poczet przyszłej dostawy towarów/wykonania usługi) i powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu u dostawcy (usługodawcy). Konieczne jest także dysponowanie przez nabywcę fakturą potwierdzającą to nabycie (uiszczenie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty). Oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Z powyższego więc wynika, że nabywca – aby dokonać odliczenia VAT naliczonego – musi ustalić, w którym momencie od danej transakcji sprzedawca (usługodawca) jest zobowiązany wykazać VAT należny. Reguła ta też odnosi się do zapłaty zaliczek, zadatków i rat, jeśli z ich tytułu powstał obowiązek podatkowy. Dodać należy, że w sytuacji gdy podatnik uiszcza zaliczki na poczet nabywanych towarów/usług, to prawo do odliczenia VAT przysługuje mu w takiej części, w jakiej zapłacił zaliczkę.

Co do zasady obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku dostawy towarów dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma możliwość faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zaś w przypadku usług o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zazwyczaj zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09, orzeczenie prawomocne).

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzymał całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Warto też zwrócić uwagę na treść art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ustawodawca przyjął więc z tytułu świadczenia usług ciągłych "umowny" moment powstania obowiązku podatkowego z uwagi na trudności związane z określeniem dokładnej daty, w której dochodzi do wykonania ww. usług (są one bowiem realizowane nieustannie). Dla określenia tego momentu nie ma znaczenia ani data wystawienia faktury, ani termin płatności. Decyduje w tym przypadku upływ przyjętego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia wynikające z zawartej umowy.

Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. A jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy). Ponadto, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy) i otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy). Tym samym może się zdarzyć tak, że faktura zostanie wystawiona przez sprzedawcę przed powstaniem obowiązku podatkowego i nabywca będzie w jej posiadaniu również przed jego powstaniem. W tej sytuacji nie będzie możliwości odliczenia VAT z takiej faktury dopóki nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji udokumentowanej tą fakturą.

1. Otrzymanie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego

W dniu 17 lipca 2014 r. otrzymaliśmy fakturę za utrzymanie domeny za okres od 11 lipca 2014 r. do 10 lipca 2015 r. Faktura ta została wystawiona w dniu 14 lipca 2014 r. z datą sprzedaży 10 lipca 2015 r. i terminem płatności 4 sierpnia 2014 r. Płatność z tej faktury uregulowaliśmy przelewem w dniu 31 lipca 2014 r. Kiedy możemy odliczyć VAT: z chwilą dokonania przez nas zapłaty (tj. w lipcu 2014 r.), czy też w momencie, kiedy sprzedawca otrzymał od nas pieniądze (a więc prawdopodobnie w sierpniu 2014 r.)?

W sytuacji opisanej w pytaniu obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez sprzedawcę całości zapłaty przed wykonaniem ww. usługi (przyjmujemy, że usługa zostanie wykonana z dniem określonym na fakturze jako data sprzedaży, czyli 10 lipca 2015 r.). Prawdopodobnie usługodawca otrzymał zapłatę (zaliczkę) za ww. usługę w sierpniu 2014 r., zaś nabywca był w posiadaniu faktury dokumentującej tę usługę już w lipcu 2014 r. Zatem Czytelnik może odliczyć VAT naliczony dopiero w rozliczeniu za sierpień 2014 r. (chyba że usługodawca otrzymał należność z ww. faktury w lipcu 2014 r., to wtedy odliczenie VAT będzie możliwe również w lipcu 2014 r.). Z tym, że nawet jeśli okazałoby się, że zapłata za ww. usługę wpłynęła na konto sprzedawcy w lipcu 2014 r., to i tak odliczenie podatku naliczonego może zostać dokonane w sierpniu 2014 r. (stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zauważyć należy, że faktura z 14 lipca 2014 r. dokumentująca sprzedaż usługi, która zostanie wykonana dopiero z dniem 10 lipca 2015 r. jest w rzeczywistości fakturą zaliczkową stwierdzającą otrzymanie przed wykonaniem usługi całości zapłaty za utrzymanie domeny.

2. Zapłata za usługę dokonana po otrzymaniu faktury

W dniu 17 lipca 2014 r. otrzymaliśmy fakturę za odnowienie kwalifikowanego certyfikatu o okresie ważności 2 lata. Faktura ta została wystawiona w dniu 14 lipca 2014 r. z datą sprzedaży 11 lipca 2014 r. i terminem płatności 28 lipca 2014 r. Płatność z tej faktury uregulowaliśmy przelewem w dniu 31 lipca 2014 r. Kiedy możemy odliczyć VAT z tej faktury?

Z pytania wynika, że w lipcu 2014 r. doszło do wykonania usługi udokumentowanej fakturą (przyjmujemy za prawidłową datę wskazaną na fakturze jako datę sprzedaży). Nabywca otrzymał przedmiotową fakturę również w lipcu 2014 r., a zatem może zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia VAT najwcześniej w lipcu 2014 r. Ponadto należy zauważyć, że skoro usługa została wykonana w dniu 11 lipca 2014 r., a zapłata za tę usługę nastąpiła przelewem 31 lipca 2014 r. (a więc już po wykonaniu usługi) nie mamy w tej sytuacji do czynienia z zaliczką uiszczaną przed wykonaniem usługi.

3. Faktura wystawiona w innym terminie niż określony w umowie

Zawarliśmy umowę, na mocy której usługodawca zobowiązał się, że od lipca do listopada (w 8. dniu każdego miesiąca) nastąpi wysyłka naszej reklamy do odbiorców za pośrednictwem e-maila. W umowie należność za ww. usługę została określona na łączną kwotę 7.000 zł netto i podane zostały dwa terminy płatności: 30 września 2014 r., w którym mamy wpłacić 3.500 zł + VAT oraz 30 listopada 2014 r. (3.500 zł + VAT). Następnie w dniu 8 lipca 2014 r. została wystawiona przez sprzedawcę faktura na kwotę 7.000 zł netto + VAT z terminem płatności na 22 lipca 2014 r. Kiedy możemy odliczyć VAT? W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy: według daty wystawienia faktury czy zgodnie z zawartą umową?

Z pytania nie wynika wprost, kiedy Czytelnik otrzymał fakturę dokumentującą usługę reklamową, ale z uwagi na termin jej wystawienia przyjmujemy, że dysponował on przedmiotową fakturą w lipcu 2014 r. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. usługi nie ma znaczenia ani data wystawienia faktury, ani termin płatności wskazany w zawartej między stronami umowie. O powstaniu obowiązku podatkowego w tym zakresie decyduje bowiem wykonanie usługi bądź uiszczenie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty na poczet tej usługi. Jeśli faktycznie do zapłaty całości należności za ww. usługę doszło w lipcu 2014 r. (czyli zgodnie z terminem wyznaczonym na fakturze), to obowiązek podatkowy powstał w lipcu z tytułu zaliczki uiszczonej na poczet usług świadczonych w miesiącach od sierpnia 2014 r. do listopada 2014 r. (tj. 8. dnia każdego z tych miesięcy). W przypadku usługi polegającej na rozesłaniu reklamy za pośrednictwem e-maila w dniu 8 lipca 2014 r. obowiązek podatkowy również powstał w lipcu, ale nie w związku z zapłatą zaliczki na poczet usługi, a z dniem wykonania tej usługi. Przy ww. założeniach – Czytelnik może odliczyć VAT z faktury z dnia 8 lipca 2014 r. w rozliczeniu za lipiec. Zaś jeśli zapłata należności za ww. usługę nastąpiła w terminach wynikających z zawartej umowy, to dokonane w tych terminach płatności należy przyporządkować do wykonanych usług w poszczególnych miesiącach jako zapłatę za ww. usługi lub zaliczkę na poczet tych usług.

4. Ustalenie w umowie momentu wykonania usługi

W jakim terminie można odliczyć VAT za zakup certyfikatu bezpiecznego podpisu elektronicznego, karty CryptoCard, czytnika kart kryptograficznych oraz za przedłużenie/odnowienie ważności certyfikatu kwalifikowanego? Certyfikat jest kupiony na okres 1 roku bądź 2 lat. Zaś faktura jest wystawiana z terminem płatności przypadającym 30. dnia od otrzymania faktury (kwota do zapłaty stanowi całą wartość zakupu). Na fakturze nie ma podziału na poszczególne okresy, za które będzie dokonywana płatność. Ponadto w umowie jest zapisane, że strony przyjmują, że dniem spełnienia świadczenia upoważniającego do wystawienia faktury jest dzień wytworzenia certyfikatu.

Dla momentu powstania prawa do odliczenia VAT z wystawionej faktury istotne jest ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym Czytelnik otrzymał przedmiotową fakturę oraz w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usługi (oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia VAT). W kwestii obowiązku podatkowego – zdaniem redakcji – należy przyjąć, że do wykonania ww. czynności doszło zgodnie z ustaleniami zawartymi między stronami w umowie, a więc z chwilą wytworzenia certyfikatu. To strony decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną (nie wydaje się, żeby w tym przypadku była to usługa ciągła, do której ma zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Z chwilą wytworzenia certyfikatu jest też wystawiana faktura i w terminie 30 dni od dnia jej wystawienia jest uiszczana cała należność za ww. usługę (a więc nie mamy do czynienia w tym przypadku z zaliczką przed wykonaniem usługi, a z zapłatą za ww. usługę). W konsekwencji Czytelnik może dokonać odliczenia VAT w rozliczeniu za miesiąc wytworzenia certyfikatu, pod warunkiem posiadania w tym miesiącu faktury uprawniającej do odliczenia VAT.