Odliczenie VAT przed rozpoczęciem działalności gospodarczej

Dokonałem zakupu mieszkania wraz z miejscem postojowym. W październiku 2011 r. wpłaciłem zaliczkę na poczet nabycia miejsca postojowego, co zostało udokumentowane fakturą VAT. W kwietniu 2012 r. otrzymałem kolejną fakturę dotyczącą dopłaty do ceny miejsca postojowego. Faktury powyższe zostały wystawione na moje imię i nazwisko, bez podania numeru NIP. W czerwcu 2012 r. rozpocząłem prowadzenie działalności gospodarczej, jednocześnie dokonując rejestracji dla celów podatku VAT (złożyłem formularz VAT-R ze wskazaniem, że pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona za miesiąc czerwiec 2012 r.). Zakupione wcześniej miejsce postojowe zostało przekazane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Czy jest możliwe odliczenie podatku VAT z ww. faktur wystawionych przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej?

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi - o którym mowa w art. 15 - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) lub z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo od odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy spełnieniu określonych przesłanek pozytywnych, tj.:

odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
zakupione towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne określone w przepisach art. 88 ustawy o VAT. Jedną z nich przewiduje przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wymaga posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika VAT czynnego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05, orzeczenie prawomocne). Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu skorzystania z tego prawa. Podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego zasadniczo z chwilą otrzymania faktury VAT dokumentującej zakup określonego towaru/usługi. Natomiast realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik wyraża swoją wolę skorzystania z przysługującego mu (wcześniej powstałego) prawa. I właśnie w tym momencie podatnik musi posiadać status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Z powyższego zatem wynika, że nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego po zarejestrowaniu się dla potrzeb podatku VAT, nawet jeśli będzie to miało miejsce kilka miesięcy po dokonanych zakupach. Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 139/09, orzeczenie prawomocne). Tym samym pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną w tym sensie, że nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności stają się podatnikami podatku VAT bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 674/06, orzeczenie prawomocne).

Niemniej jednak wydaje się zasadne twierdzenie, że w dacie otrzymania faktury (czyli w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustępie 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr PP II 443/340/2006/PK). Wielokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika VAT nie zależy od sfery formalnoprawnej, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11, orzeczenie prawomocne).

W świetle powyższego status podatnika co do zasady ściśle związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności oraz że czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być już zaliczane do działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10). A zatem podmiot, który podejmuje działania przygotowawcze w celu uruchomienia działalności gospodarczej nabywa już status podatnika podatku od towarów i usług, choćby nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych. Jednakże w orzecznictwie Trybunału kładzie się nacisk na to, żeby pierwsze wydatki inwestycyjne zostały poniesione dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności gospodarczej (orzeczenie TSUE z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. akt C-110/94). Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-400/98, Trybunał powiązał prawo do odliczenia podatku płaconego z transakcjami podjętymi z zamiarem realizacji planowej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Czytelnika należy stwierdzić, że kwestią istotną z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest rejestracja dla potrzeb podatku VAT podmiotu dokonującego nabycia miejsca postojowego. Podstawowe znaczenie ma bowiem to, czy nabycie nastąpiło w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się przede wszystkim z tym, że Czytelnik nabył miejsce postojowe wraz z mieszkaniem (a nie lokalem użytkowym zakupionym dla celów działalności gospodarczej), a faktura potwierdzająca to nabycie została wystawiona na nabywcę jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (nie podano numeru NIP na tej fakturze). Powiązanie zakupu przedmiotowego miejsca postojowego z potrzebami mieszkaniowymi (prywatnymi) nabywcy wyłącza - zdaniem redakcji - działanie w chwili nabycia w charakterze podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. w październiku 2011 r. i kwietniu 2012 r.). Natomiast jeśli Czytelnik jest w stanie wykazać, że nabycie miejsca postojowego wiązało się z zamiarem rozpoczęcia w perspektywie kilku miesięcy działalności gospodarczej, to wówczas przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT.

Na zakończenie nadmienia się, że w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-420/10-4/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją zakupu gruntów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej pod warunkiem, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie zaistnieją negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy o VAT. Interpretacja ta odnosi się do sytuacji, kiedy wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej na własne imię i nazwisko nabył na podstawie aktu notarialnego grunt od urzędu miasta i gminy.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej stanowisko organu podatkowego oraz istniejące wątpliwości w kwestii zamiaru Czytelnika co do nabycia miejsca postojowego, może warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o dokonanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.