Nowy warunek odliczania podatku VAT od WNT oraz nabycia towarów i usług opodatkowanych przez nabywcę

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia. Art. 86 ust. 11 stanowi natomiast, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podatnik ma zatem trzy miesiące (kwartały) na odliczanie podatku naliczonego w związku z dokonaniem WNT.

Do 31 marca 2013 r. podatnicy na ogół wykazywali w deklaracji VAT tę samą kwotę, zarówno jako podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i podatek naliczony z tytułu tego nabycia, przy założeniu, że dokonane nabycie w całości związane było z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, co powodowało brak obowiązku zapłaty podatku z tytułu WNT.

Od 1 kwietnia 2013 r., z uwagi na przepis przejściowy zawarty w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), dotyczący obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wprowadzono dodatkowy warunek dokonywania odliczeń podatku naliczonego z tytułu WNT oraz dostawy towarów i świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

Zgodnie z treścią tego przepisu, w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Z przepisu tego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w terminie, w którym powstał obowiązek podatkowy od WNT lub od czynności objętych procedurą samoopodatkowania przez nabywcę, pod warunkiem, że uwzględniony został w deklaracji podatkowej podatek należny od tych czynności.

Ustawodawca dokonał więc doprecyzowania zasad odliczania podatku VAT z tytułu WNT oraz nabycia towarów i usług opodatkowanych przez nabywcę. Wprowadzone rozwiązanie ma przyczynić się do terminowego wykazywania przez podatników tego typu transakcji.

Warto również wspomnieć o zmianie, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. i która nie ma wprawdzie wpływu na odliczenie podatku VAT od WNT lub nabycia towarów bądź usług w ramach "rewers charge", ale rozwieje dotychczasowe wątpliwości podatników. Obecnie, w większości przypadków skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od uprzedniego otrzymania towaru lub wykonania usługi, o czym stanowi art. 86 ust. 12 ustawy. Podatnicy bardzo często zastanawiali się, czy warunek ten dotyczy również przypadków, gdy będąc nabywcami towarów i usług dokonują ich samoopodatkowania.

Na łamach naszego czasopisma wielokrotnie wyjaśnialiśmy, że odliczenie podatku naliczonego w ww. przypadkach nie jest uzależnione od otrzymania towaru. Warunek ten, zawarty w art. 86 ust. 12 ustawy dotyczy bowiem tylko otrzymania faktur, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) lub c), czyli faktur:

• dokumentujących nabycie towarów i usług,
   
• otrzymanych od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz zakup towarów i usług dla których podatnikiem jest nabywca jest jednak o tyle specyficzną sytuacją, że podatek należny rozlicza nabywca. Oznacza to, że powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu umożliwia jednocześnie odliczenie podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. wątpliwości te przestaną się pojawiać, gdyż uchylony zostanie ust. 12 i ust. 12a w art. 86, które zawierały dodatkowe warunki dla skorzystania z prawa do odliczenia. Z uzasadnienia do wprowadzonych zmian w ustawie o VAT wynika, że nowe podejście do powiązania momentu odliczenia podatku z momentem powstania obowiązku podatkowego uczyni częściowo nieaktualnym rozwiązania zawarte w tych przepisach. Ponadto wymóg z ust. 12 zostanie przeformułowany i wpisany w nowe brzmienie ust. 10, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie w dodanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz pkt 3 ustawy zawarte zostanie zastrzeżenie (które do końca 2013 r. określone jest w przepisach przejściowych), że prawo do odliczenia będzie powstawało wprawdzie zgodnie z ust. 10, jednak pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT lub nabycia towarów bądź usług dla których podatnikiem jest nabywca, w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.